国家经贸委


机电设备招标机构资格管理暂行办法和机电设备招标投标管理办法
1996年11月8日，中华人民共和国国家经济贸易委员会

机电设备招标机构资格管理暂行办法

　　【章名】 第一章 总 则

　　第一条 为维护正常的招标秩序，提高机电设备招标质量，保障机电
设备招标机构（以下简称招标机构）依法开展招标业务，特制定本办法。

　　第二条 本办法所称招标机构，是指具有事业法人资格和招标资格，
从事国内、国际机电设备招标业务的专职机构。

　　第三条 招标机构实行招标资格和招标资格等级制，其资格和资格等
级须经国家经济贸易委员会（以下简称国家经贸委）会同有关部门认定。

　　招标机构由所在地经贸委（经委、计经委，下同）领导。

　　【章名】 第二章 招标机构资格的取得

　　第四条 申请获得机电设备招标资格应具备下列条件：

　　（一）具备发展招标事业的潜力；

　　（二）被列入所在地人民政府管理序列，并核定具备开展业务所需的
事业人员编制；

　　（三）有较完善的组建方案和章程（草案）；

　　（四）有必要的财产或经费、场所。

　　第五条 申请获得机电设备招标资格的单位，须向所在省、自治区、
直辖市及计划单列市经贸委提出申请报告。有关经贸委根据申请单位所具
备的条件和本地招标工作的发展情况进行初审。初审同意后，报国家经贸
委。

　　第六条 申请报告应包括下列内容：

　　（一）机构的名称、性质；

　　（二）设立的目的；

　　（三）对招标业务的预测；

　　（四）机构设置、人员安排意见；

　　（五）开办费用来源、办公地址。

　　第七条 国家经贸委会同有关主管部门，根据申请单位的情况、地方
经贸委的初审意见和全国机电设备招标工作的发展布局进行终审。经审查
同意的，发给《机电设备招标机构资格证书》（以下简称招标资格证书）
。招标机构据此到当地工商行政管理部门办理有关登记手续。

　　第八条 本办法发布前已经设立的招标机构，国家经贸委会同有关主
管部门依据本办法的有关规定，对其资格重新予以认定。

　　第九条 招标机构承办招标任务时，应出示招标资格证书。

　　【章名】 第三章 招标机构资格等级的认定

　　第十条 获得招标资格证书的机构，可申请相应的资格等级。国家鼓
励需方委托具有较高等级的招标机构进行招标。

　　第十一条 招标机构的资格等级分为甲、乙两级。

　　第十二条 取得甲级招标机构的资格应具备以下条件：

　　（一）具有５年以上机电设备招标经历，连续３年招标金额在２亿元
人民币（外币按当时汇率折合成人民币，下同）以上（招标金额以《中标
通知书》为准，下同），承担过大型项目机电设备招标或具有承担大型项
目机电设备招标的业务能力，招标结果具有较高水平，有良好的社会信誉
。

　　（二）技术力量雄厚，按承担的招标业务范围所需专业人员配备齐全
，能同时承担两个以上大型基本建设项目或技术改造项目所需机电设备的
招标任务，高级职称的技术与经济专业人员占在编专业人员总数的２０％
以上。

　　（三）拥有必要的现代办公、通讯等技术装备，能采用现代科学方法
完成机电设备招标工作。

　　（四）有健全的组织机构、章程和严密的管理制度。

　　（五）有良好、固定的工作场所，配备先进齐全的技术装备。

　　第十三条 取得乙级招标机构的资格应具备以下条件：

　　（一）具有３年以上机电设备招标经历，连续２年招标金额在１亿元
人民币以上，承担过中型项目机电设备招标或具有承担中型项目机电设备
招标的业务能力，具有招标质量较好的社会信誉。

　　（二）技术力量较雄厚，按承担的招标业务范围所需专业人员配备齐
全，能同时承担两个以上中型基本建设项目或技术改造项目所需机电设备
的招标任务，高级职称的技术与经济专业人员占在编专业人员总数的１０
％以上。

　　（三）能采用国内先进技术和科学管理方法完成机电设备招标任务，
能较好地应用计算机进行招标业务管理。

　　（四）有较健全的组织机构、章程和严密的管理制度。

　　（五）有固定的工作场所，配备先进齐全的技术装备。

　　第十四条 申请获得招标资格等级的招标机构，应向国家经贸委提交
《机电设备招标机构资格等级申请书》及有关文件。

　　第十五条 招标机构资格等级申请书应包括下列内容：

　　（一）机构名称和地址；

　　（二）机构负责人的姓名、年龄、简历及主要工作经历；

　　（三）机构组建时间及完成机电设备招标任务的概况；

　　（四）机构主要技术、经济人员一览表（包括姓名、年龄、专业、职
称及主要经历）；

　　（五）业务范围；

　　（六）开展招标业务情况及需方对招标结果的评价。

　　第十六条 申请获得资格等级的招标机构应提交下列文件：

　　（一）招标机构主要业绩材料；

　　（二）招标机构资格证书；

　　（三）章程；

　　（四）其他有关证明文件。

　　第十七条 国家经贸委收到资格等级申请书后，组织有关专家进行评
审，并签发相应的《机电设备招标机构资格等级证书》（以下简称招标资
格等级证书）。

　　【章名】 第四章 招标机构资格和资格等级的变更和终止

　　第十八条 国家经贸委每三年对招标机构的资格和资格等级进行一次
复核。符合条件的，重新发给招标资格证书和相应等级的招标资格等级证
书。

　　第十九条 招标机构发生下列情况之一时，应向国家经贸委办理有关
手续：

　　（一）分立或者合并，应交回招标资格证书；具有资格等级的机构，
还应交回招标资格等级证书。经审查并认定等级后，再领取招标资格证书
及招标资格等级证书；

　　（二）宣告解散或因其他原因终止机电设备招标业务时，应报国家经
贸委备案，并交回招标资格证书；具有资格等级的机构还应交回招标资格
等级证书。

　　【章名】 第五章 罚 则

　　第二十条 招标机构有下列行为之一的，国家经贸委可视情节轻重，
分别给予警告、降级直至收回招标资格等级证书或招标资格证书的处罚：

　　（一）申请设立或者定级、升级时隐瞒真实情况，弄虚作假的；

　　（二）伪造、涂改、出租、转让、出卖招标资格证书或招标资格等级
证书的；

　　（三）变更或者终止招标业务，不及时办理资格或资格等级有关手续
的。

　　【章名】 第六章 附 则

　　第二十一条 本办法由国家经贸委负责解释。

　　【名称】 机电设备招标投标管理办法

　　【题注】

　　【章名】 第一章 总 则

　　第一条 为促进社会主义市场经济体制建立与完善，加快建立公平的
竞争机制，规范机电设备的招标投标行为，保障资金合理有效使用，特制
定本办法。

　　第二条 本办法所称的机电设备招标投标，是指为采购机电设备，事
先公布竞争条件，依照本办法的规定，择优选定合格制造供应厂商的活动
。

　　第三条 机电设备招标工作必须公开、公正、公平，遵循竞争、择优
的原则。

　　第四条 招标投标活动可在公证机关的监督下进行。

　　第五条 在我国境内进行的机电设备招标投标活动，应遵守本办法。

　　第六条 国家经济贸易委员会（以下简称国家经贸委）负责组织指导
、协调管理全国机电设备招标投标工作。国家经贸委负责制订机电设备招
标投标管理的政策、规章和发展战略，会同有关部门审定机电设备招标机
构（以下简称招标机构）的资格。

　　政府有关主管部门在其职责范围内，对机电设备招标投标进行监督。

　　各省、自治区、直辖市及计划单列市经贸委（经委、计经委，下同）
负责本地区机电设备招标投标协调管理工作。

　　【章名】 第二章 机电设备招标范围

　　第七条 以政府投资为主的公益性、政策性项目需采购的机电设备，
应委托有资格的招标机构进行招标。

　　国家规定必须招标的进口机电产品，应委托国家指定的有资格的招标
机构进行招标。

　　竞争性项目需采购的机电设备招标，其招标范围另行规定。

　　第八条 下列情况可不招标：

　　（一）采购的机电设备只能从唯一制造商获得的；

　　（二）采购的机电设备需方可自产的；

　　（三）采购的活动涉及国家安全和秘密的；

　　（四）法律、法规另有规定的。

　　【章名】 第三章 机电设备招标投标参加人

　　第九条 招标投标参加人分为需方、招标机构和投标方。

　　第十条 需方是指需要采购机电设备的法人和其他组织。

　　第十一条 需方享有以下权利：

　　（一）自主选择有资格的招标机构，并要求招标机构按其所提出的条
件进行招标；

　　（二）要求招标机构出示招标资格证书或招标资格等级证书；

　　（三）根据与招标机构签订的委托书，参与招标活动；

　　（四）与招标机构共同确定定标程序。

　　需方履行以下义务：

　　（一）遵守国家有关法律、法规和本办法的有关规定；

　　（二）根据招标机构的要求提供招标所需的有关资料；

　　（三）配合招标机构进行招标活动；

　　（四）对招标设备的估算价保密；

　　（五）与中标方签订并履行合同。

　　第十二条 招标机构应是具有事业法人资格和招标资格，从事国内、
国际机电设备招标业务的专职机构。

　　招标机构的资格认定按《机电设备招标机构资格管理暂行办法》执行
。

　　第十三条 招标机构享有以下权利：

　　（一）依据招标文件审查投标方的资格；

　　（二）独立开展国内、国际招标活动，不受任何单位和个人的干预；

　　（三）与需方共同确定定标程序；

　　（四）组织需方与中标方签订合同。

　　招标机构履行以下义务：

　　（一）遵守国家法律、法规和本办法的有关规定，维护国家利益；

　　（二）接受政府主管部门的管理和监督；

　　（三）维护需方与投标方的合法权益；

　　（四）承办招标活动时，出示招标资格证书或招标资格等级证书；

　　（五）向有投标意向的法人或其他组织有偿提供招标文件，并负责对
招标文件进行解释；

　　（六）对招标设备的估算价、需方和投标方的其他商业秘密保密。

　　第十四条 招标机构应设立专家支持系统。

　　第十五条 投标方是具备投标条件，并参加投标竞争的法人或其他组
织。

　　第十六条 投标方必须具备以下条件：

　　（一）具备完成招标任务所需要的人力、物力和财力；

　　（二）具有完成招标任务所要求的资格证书；

　　（三）法律、法规规定的其他条件。

　　第十七条 投标方享有以下权利：

　　（一）平等地获取招标信息；

　　（二）要求招标机构对招标项目中的有关问题予以说明；

　　（三）参加开标大会；

　　（四）检举揭发招标过程中的舞弊行为。

　　投标方履行以下义务：

　　（一）如实提供投标文件，并接受招标机构的质疑；

　　（二）交纳投标保证金；

　　（三）不干预招标、评标工作的正常进行；

　　（四）中标后与需方签订并履行合同。

　　【章名】 第四章 招 标

　　第十八条 招标的类型分为：国内招标和国际招标、公开招标和邀请
招标。

　　（一）国内招标是指符合招标文件规定的国内法人或其他组织，单独
或联合其他国内外法人或其他组织参加投标，并用人民币结算的招标活动
。

　　（二）国际招标是指符合招标文件规定的国内、国外法人或其他组织
，单独或联合其他法人或其他组织参加投标，并按招标文件规定的币种结
算的招标活动。

　　（三）公开招标是指向社会公开发布招标信息、允许所有符合招标文
件规定条件的法人或其他组织参加投标的招标活动。公开招标须在《中国
招标》周刊上刊登招标通告，也可同时在其他有影响的报刊上刊登。国外
贷款项目，还应在国外贷款方规定的报刊上刊登招标通告。大型项目还应
发布招标预告。

　　（四）邀请招标是指直接向潜在的投标方发出投标邀请的招标活动。

　　第十九条 办理委托招标手续按以下规定进行：

　　（一）需方办理手续时应向招标机构提供下列资料：

　　１、按统一格式填写的招标委托书；

　　２、招标机构完成招标任务所需要的技术资料和有关文件。

　　（二）需方应向招标机构提供招标保证金，其金额不超过委托招标设
备总金额的２％，其比例由招标机构商需方确定。

　　（三）招标机构接受招标委托后，与需方共同确定招标类型。采用邀
请招标时，应较全面掌握有能力提供标的潜在投标方情况。

　　（四）招标机构与需方共同确定定标程序。

　　第二十条 招标机构按已确定的招标类型，与需方根据招标设备技术
要求共同编制招标文件，需方应及时提供有关数据和资料。国际招标时，
招标机构和需方共同编制中文和英文两种文本的招标文件。招标文件不得
有针对或排斥某一潜在投标方的内容。招标文件编出后，应组织有关专家
进行审核，确认无误后方可发出。

　　第二十一条 从招标文件发售之日起到开标之日止，一般项目招标不
少于３０天，大型或复杂项目招标不少于６０天。

　　第二十二条 招标机构与需方综合考虑有关因素，共同协商确定招标
设备的估算价。双方对此应严格保密。

　　第二十三条 在国际招标中，按国际惯例对国内投标方予以优惠，优
惠条件应在招标文件中予以载明。

　　第二十四条 招标机构应按招标通告或投标邀请函规定的时间、地点
出售招标文件。招标文件售出后，不予退还。

　　第二十五条 招标机构对招标文件所作的澄清或招标前技术交底会的
澄清，应在投标截止日期１０日前以书面形式通知所有已购买招标文件的
法人或其他组织，并将此作为招标文件的组成部分。

　　第二十六条 除因不可抗力情况外，需方要求撤消招标委托，导致招
标活动终止的，需方须提出书面理由并向招标机构交纳赔偿费，招标机构
不退还招标资料。在招标通告发布前或投标邀请函发出前撤销委托的，赔
偿费为招标设备总金额的０．２％；招标通告发布后或投标邀请函发出后
撤销委托的，赔偿费为招标设备总金额的１％；开标后撤销委托的，赔偿
费为招标设备总金额的２％。

　　第二十七条 除因不可抗力情况外，因招标机构的原因取消招标，导
致招标活动终止的，招标机构须将书面理由报国家经贸委备案，并向受损
失方交纳赔偿费。在招标通告发布前或投标邀请函发出前取消招标的，向
需方交纳招标设备总金额０．２％的赔偿费；招标通告发布后或投标邀请
函发出后取消招标的，赔偿费为招标设备总金额的１％，其中０．２％付
给需方，０．８％分别付给购买招标文件的单位；开标后取消招标的，赔
偿费为招标设备总金额的２％，其中０．５％付给需方，１．５％分别付
给投标方。

　　【章名】 第五章 投 标

　　第二十八条 符合招标文件要求的法人或其他组织，均可参加投标。

　　第二十九条 对大型或复杂的机电设备，在出售招标文件之前，招标
机构应对有投标意向的潜在投标方进行资格预审，并将招标文件售给通过
资格预审的潜在投标方。

　　第三十条 投标方应购买招标文件，承认并履行招标文件的各项规定
和要求。

　　第三十一条 投标方应向招标机构提供投标文件正本和副本，并注明
有关字样，评标时以正本为准。投标文件包括：

　　（一）投标函；

　　（二）投标方资格、资信证明文件；

　　（三）投标项目（设备）方案及说明；

　　（四）投标设备数量价目表；

　　（五）招标文件中规定应提交的其它资料或投标方认为需加以说明的
其他内容；

　　（六）投标保证金，其金额为投标设备总金额的２％。投标保证金为
保函或汇票时，其出具银行须经招标机构认可。

　　第三十二条 投标截止时间前，招标机构允许对已提交的投标文件进
行补充或修改，但须由投标方授权代表签字后方为有效。投标截止时间后
，投标文件密封保存，不得修改。

　　第三十三条 所有投标文件应在规定的投标截止时间之前，按统一格
式密封送达或邮寄到投标地点，过期不予受理。

　　招标机构对因不可抗力原因造成的投标文件遗失、损坏不承担责任。

　　与招标文件要求不符的投标文件无效。

　　第三十四条 投标方在开标后要求撤回投标，须以书面形式提出理由
，并向招标机构交纳服务费，其费用为投标设备总金额的１％。

　　【章名】 第六章 开标、评标及定标

　　第三十五条 开标应按招标通告或投标邀请函规定的时间和地点以公
开方式进行。开标大会由招标机构主持，邀请评委、需方代表、投标方代
表和有关单位代表参加。开标时，应查验投标箱及投标文件密封情况，确
认密封完好无误后，由工作人员拆封、验证投标资格，并宣读投标方名称
、投标项目的主要内容、投标报价以及其他有价值的内容。唱标应作记录
，存档备查。

　　第三十六条 招标机构负责组建评标委员会（以下简称评委会）。评
委会由招标机构的代表和技术、经济、法律等方面的专家组成，需方全权
代表也可参加评委会。评委会的组成人数应不少于５人，其成员须经需方
认可。

　　评委会负责评标工作，并对评标情况严格保密。评委会应当全面充分
地审阅研究投标文件，认真听取需方和投标方的意见，并有权要求投标方
代表对投标文件不明确的地方进行解释。

　　评委会综合比较各投标设备性能、质量、价格、交货期和投标方的资
信情况等因素，依据“公正、科学、严谨”的原则和招标文件的要求进行
评标，综合评价出中标方优选方案。不能保证最低报价的投标最终中标。

　　第三十七条 依据确定的定标程序选出中标方。

　　第三十八条 评标结束１５日内，招标机构根据评标结果，发出《中
标通知书》，同时向落标的投标方发出《落标通知书》，并退还投标保证
金。

　　【章名】 第七章 招标结果的效用

　　第三十九条 本办法第七条规定必须招标的机电设备，需方向有关政
府主管部门、政策性银行等金融机构及机电产品进口管理机构办理拨款和
进口手续时，需出具国家授权的招标机构签发的《中标通知书》。

　　第四十条 招标结果作为需方与中标方签订合同的主要依据之一。

　　第四十一条 国家规定必须招标以外的机电设备，需方委托招标机构
进行招标的，可建议金融机构凭招标结果优先给予贷款。

　　【章名】 第八章 招标的后期工作

　　第四十二条 国内中标的设备，由招标机构组织需方和中标方，按中
标通知书规定的时间、地点签订合同。国外中标设备，由招标机构组织需
方或其外贸代理机构与国外中标方，按中标通知书规定的时间、地点签订
合同。

　　合同内容不得与投标文件内容有实质性区别。

　　第四十三条 未发生撤销委托或违反有关规定的情况，在签订合同后
３０日内，招标机构将招标保证金如数退还需方。

　　第四十四条 机电设备招标服务费用的收取标准，按国家物价局、财
政部〔１９９２〕价费字５８１号文件的规定执行。

　　【章名】 第九章 法律责任

　　第四十五条 出现下列行为之一的，国家经贸委可中止其招标投标活
动或宣布中标无效；属招标机构责任的，国家经贸委可视情节轻重，对其
处以降低资格等级、会同所在地主管部门责令停业整顿、取消招标资格的
处罚；构成犯罪的，由司法机关依法追究责任者的刑事责任：

　　（一）需方或招标机构因弄虚作假，导致投标方作出错误响应，并造
成损失的；

　　（二）需方或招标机构泄露招标秘密的；

　　（三）投标方采用不正当手段，骗取中标的。

　　第四十六条 出现下列行为之一的，依照《中华人民共和国反不正当
竞争法》处理：

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试论纳税人税法上的财产权保障

高军


[摘要]在现代社会，财产权的行使负有社会义务，必须同时有益于公共利益。课税即是对财产权进行限制的最主要的方式。但财产权作为受宪法明文保障的公民基本权利，要求课税权的行使必须有度，不得侵犯纳税人财产权本体，同时应保证纳税人财产的私人用益性。
[关键词] 纳税人 财产权 绞杀禁止 半数原则 最适财产权课税

　　财产权是指具有财产价值的一切权利，不仅包括以所有权为核心的物权、债权、无体财产权之私法上的权利，同时还包括公物使用权之公法上的权利。[1]在现代社会，一方面，个人人格发展的可能性，首先须触及实现个人自由不可让与的社会条件。自由实现的条件，在于拥有实体及精神上必要的物资，作为自我决定的前提。财产权作为宪法基本权保障的意义在于：为使个人不至沦为单纯国家高权的客体，确保个人在财产领域内有一定的自由活动空间，因而有自主负责地形成其生活形态的可能。因此，财产权是人格自由发展的实质基础要件。另一方面，在现代社会，由于人不是孤立存在的个人，而是与其他人相联系的，于群体中而存在的人，因此须对国家及社会承担相应的义务，其中最主要的就是纳税义务。事实上，从出生时起，每个人即与国家建立了稳定的公法关系，自其有纳税能力时开始，纳税义务伴其一生，西谚“人生惟有死亡与纳税无可逃避”形象地道出了这种状态。财产权一方面作为基本人权受宪法保障，另一方面为公共利益须受限制，体现了自由法治国与社会国之间的紧张关系，其协调的关键在于：税收作为国家对纳税人私有财产的一部分的无偿取得，首先是建立在对纳税人私人财产权利承认的基础上的，正是因为国家承认纳税人对其财产享有合法的财产权利，才会产生对纳税人财产的无偿取得问题。由于课税权的前提为私有财产，如税法不当限制财产权人自由，则将侵及财产权保障的核心领域。
　　一、课税是对人民财产权的限制
　　古典自然法学派对社会契约的经典阐述认为，人们之所以进入社会契约状态选择成立政府，其目的即在于“互相保护他们的生命、特权和财产，即我根据一般的名称称之为财产的东西”，[2]“保护财产是政府的目的，也是人们加入社会的目的”；“最高权力，未经本人同意，不能去取任何人的财产的任何部分”[3]这种思想后来被美国《独立宣言》的“追求生命、自由及幸福的权利”以及法国《人权宣言》所继承。从近代以来的宪法都把财产权规定为基本的人权，财产权并被理解为个人不可侵犯的人权，法国《人权宣言》中“所有权是神圣不可侵犯的权利”即为适例。然而，随着社会国家思想的发展，财产权转而被理解为应受社会约束的权利。1919年《魏玛宪法》第153条第3款规定“所有权伴随义务。其之行使必须同时有益于公共利益”，正是表达了这种思想的典型范例。第二次世界大战后的宪法，几乎全部基于这种思想来保障财产权。例如，德国《基本法》第14条规定：“财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之；财产权负有义务。财产权之行使应同时有益于公共福利；财产之征收，必须为公共福利始得为之。其执行，必须根据法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之利益。赔偿范围如有争执，得向普通法院提起诉讼”。《日本宪法》第29条规定：“财产权不得侵犯；财产权之内容，应由法律规定以期适合于公共福利；私有财产，在正当的补偿下，得为公共利益而使用之”。
　　在现代法治国、社会国，个人没有绝对的、无限制的自由，为了适合于公共福利，得以法律来限制财产权的内容。而所谓“公共福利”，不只是意味着以各个人之权利的公平保障为目标的自由国家性质的公共福利，同时也意味着以确保每个人合乎人性尊严地生存为目标的社会国家性质的公共福利。换言之，财产权除了服从内在的制约以外，还必须服从积极的目的规制（政策性的规制），使之与社会公平相互协调。[4]因此，在对财产权的诸种限制中，标榜“取之于民，用之于民”的国家课税权是最普遍、最重要的方式。在自由经济体制中，经济领域的事务原则上国家将其转让于人民，而避免自己经营。国家财政需求，则强制由人民依其能力纳税而负担，课税权为租税国家中重要工具且普遍得到承认。人民纳税义务是其经济自由的必要的对价，是租税国家私有财产保护及自由市场经济体制必要的前提，课税权是对财产权最主要的公权力干预方式，租税的课征是国民必须加以忍受的负担。[5]
　　二、作为对财产权限制的课税必须有度
　　在今日，无人会认为“财产权不得侵犯”系保障先于国家存在的不可侵犯的财产权，其重点毋宁在各种财产权须符合公共福祉，且在此范围内，由国家法律创设出。因此，应将“财产权不得侵犯”理解为，主要或纯粹是各种财产系作为私权而私有这种制度本身的“制度性保障”。这种私有财产的制度性保障，并非是保障各种现存财产权的现状，而是保障即便是立法权，亦不得消灭私有财产制度的基本部分、核心。[6]对于“财产权不得侵犯”，在日本宪法学界，通说一般理解为“第一，国民的财产权不受国家的侵犯；第二，以制度来保障私有财产制”。[7]就税收制度而言，税收是为了公共利益而通过税法来限制人民的财产权，但法律对于财产权的限制，并非可以漫无界限，而应受到不得损害私有财产性的本质的限制。透过财产权的保障，以确保人民在财产法领域上的自由，并可以自己负责的方式，安排其生活。[8]人民纳税义务在私有财产制及自由经济体制中为必要之前提，“惟租税之课征应有其界限，否则将侵蚀私有财产制度。租税负担应受财产基本权拘束，否则财产权保障将失其意义”。[9] “人民财产权利因为增进公共利益而必须有所限制，但必须有节度，否则税负高达足以产生没收人民财产之实质效果时，财产权保障即失其意义。盖公用征收尤有补偿，如许可课征极端高度之租税，则可以没收人民财产而无须补偿，岂事理之平”。[10]因此，宪法保障人民财产之功能，实不容迟至人民财产权濒临毁灭边缘，始为救亡图存之计，而应及早发挥其实际作用。因此应认为宪法对财产权之保障，不仅防止租税侵害财产权之本质，且应保证人民在纳税后，仍可拥有由其工作或财产所获取之相当收益，得凭以自行策划追寻理想之生活方式。[11]
　　三、纳税人税法上财产权保障
　　1、税源保持的要求。税收不是国家对私有财产所有权的分享，而是对财产所有权人经济利用行为而产生的收益的分享。课税权的前提是私有财产，如税收不当限制财产所有权人自由，则侵犯了宪法上财产所有权保障的核心，故课予纳税义务，不得侵犯租税客体的本体。租税国，必须仰赖国民经济支付能力供应，因此，不得摧毁其支付动机，削弱其支付能力。租税国必须尊重纳税人的纳税意愿，并保持其经济能力。否则，超过此限制，纳税意愿及纳税能力减退，则租税的源泉，势将枯竭，税收的基础，势必崩溃。[12]而就财政学的角度而言，供给学派认为，高边际税率足以妨碍薪资所得者和资本持有人的生产力，因此，该学派坚信减轻租税税率可以使国家财政回收许多收入。而鉴于拉弗曲线的理论，倘若课税权过度侵及税源，将会造成适得其反的效果，因此，在财政学上有最适赋税规模理论的提出，认为在不侵及生产工具的前提下，收取最大的税收。[13]
　　2、确保财产权的私人用益性。纳税义务的课予，同时也不能侵及租税客体的增益能力。从宪法的角度而言，一方面，宪法以促进个人自我实现为价值目标，对于个人依其才能所取得的经济上的成就，宪法采取容忍并保障的态度，以鼓励个人充分发挥其才能。个人得以保有其所得资产，无论其系基于个人努力、继承、经济整体成长或运气所获得，均享有同等的财产权保障，以避免抵销个人自由发挥之动机。另一方面，财产权保障，多视为传统自由权，少被当作所有物的确保来对待。故财产权的定义，并非指财产不受国家课税权侵犯，而是指财产权人的行为活动空间。宪法上财产权保障，目的在于确保私人的所有权秩序以及参与私经济活动的可能性，从而对税法课税内容的限制以及课税权的行使构成实质性限制。由于课税的前提在于私有财产权，如税法不当地限制财产权人自由，则侵及宪法上财产权保障的核心本质。[14]而财产权人自由，主要体现在财产的私人用益性方面。财产权保障，除确保所有权的存在外，亦应确保其原则上具有私人的用益性。如果经由租税的课征来限制所有权的利用，导致完全排除所有权人获得收益的利用可能性，亦即使所有权变成空洞的公式时，则已逾越所有权的社会义务的界限，构成不合法的征收，侵害人民的财产权保障。此外，倘若课税不仅对于所有权加以限制，而且导致私人的所有权以及经济秩序归于破灭无效时，或者课税不只是存在于参与分配，而是构成没收时，则此种租税的课征，已逾越所有权限制（社会拘束）而抵触宪法保障财产权的本质内容。[15]事实上，过高的税率侵及财产收益的私人用益性，势必影响财产权人的投资愿望并最终阻碍经济的发展。例如，上世纪70年代中期，英国工党执政时，“非劳动收入”被课以98%的税，几乎使拥有财富的个人没有任何投资的念头，除非把钱投资到海外。
　　3、具体的判断标准
　　在具体判断标准方面，主要涉及的是法治国比例原则在税法中的具体适用，包括“适当性原则”和“禁止税课过度原则”。“适当性原则”是指在税源选择上，税课后仍能保持，以供将来私人利用与国家课税之经济财，即“禁止没收性税课”。“禁止税课过度原则”是指国家宪法既确立私有财产权，所有人虽因公共利益而负有社会义务（即纳税义务），但不得本末倒置，因过度税课而使私有财产制名存实亡。因此，对国家课税权是否侵犯财产权，从宪法上可由两个层面来加以审查：对特定租税客体负担是否正当，以及对整体财产的税负是否合理正当。
　　（1）对特定租税客体负担是否合理正当
　　宪法保护纳税人财产权，原则上对财产权本身，国家不加以统治干预，只对私有财产的收益与交换价值，参与分配，这种分享的前提在于让财产权长期持续地保留在私人手中，作为税源。[16]例如，在租税的课征与财产的持有与利用相连接的情形，如所得税法对于所得的课税，乃就所有标的物的“使用”所产生的收益或盈余课税，并非就所有权的存在本体课税，因此其课税属于对所有权的利用可能性的限制，原则上为所有权使用的社会义务的具体表现，并不违反宪法财产权保障的精神。又如租税的课征，形式上并非与所有权的利用，而是与所有权的存在及其所有权的持有相连接的情形，由于人民可以从财产的“收益”中缴纳其税款，因此如果立法者一般性的以此种财产收益为课税前提时，则此类财产课税即不违背宪法保障所有权本体或存在的担保。[17]考察对特定租税客体负担是否合理正当，可将课税阶段依财产权表现的形态，所受宪法保障程度的不同，进行三阶段的纳税设计：财产权取得阶段、财产权的使用阶段、及财产权的持有阶段。在财产权取得阶段，财产权人因经济自由而有所增益，同时又因纳税义务而减少财产，因此对所得课税有较大的空间，从而产生对所得课税的上限问题。由于财产权的行使负有社会义务，故财产权的取得，只有在显然过度时，得以财产权侵犯视之。同样的，财产权使用阶段亦然。较有问题者，为财产权持有阶段，其原因则在于原则上财产权本身不应成为课税对象。[18]
具体适用上，例如现行所得税法对于“已实现”的收入方纳入课税，而对单纯的财产增值，尚未实现的所得，则不纳入课税，其目的即在于避免产生侵害财产权本体的效果。因为如果财产权增值尚未透过交易实现其利益，即纳入所得课税范围时，则势必迫使纳税人变卖其财产始能缴纳。另外，在因通货膨胀而虚增名目所得的情形，税法亦应有扣除通货膨胀而虚增的部分的规定，否则其所得课税即可变成实质上对于财产本体课税，而非对于其财产的收益课税。
　　（2）对整体财产的税负是否合理正当
　　在判断税法的规定是否违反宪法财产权保障精神时，并不是以具体个别情形为准，而是以对于一个理性的、从事经济活动的所有权人而言，现存的租税负担在通常情形下，是否仍然容许在经济上具有意义的利润为准。亦即是以所有权人就其所有权的利用，虽然负有租税负担，但在通常情形下，不否仍然可维持宪法所保障财产的私益性。至于具体个别情形不合理的严重税负，则应透过具体妥当的减免予以调整。[19]
　　首先，就税目之间的协调方面，我国台湾地区著名税法学者葛克昌教授认为，对个别税目在宪法上的蓝图，仅可以看出租税的部分负担，而未包能包含个人由各种税目所实际上的整体负担，因此其是否符合平等负担或过度负担，尚难以论定。宪法要求个人所负担的各种税目，尽可能表现出调和互补的作用，而形成租税分配的正义。各种税目的比重，特别是直接税和间接税的配置，原则上应反映财产权取得的自由，以及私有财产权使用消费的自由。在直接税方面，理论上固能斟酌个人的负担状态，但仍需加上大量不明显的间接税负担，宪法上基本权保障，如何得兼顾两者，显然是艰难而无法逃避的任务。[20]
其次，在纳税人负担的整体比例方面，税收的课征原则上仅能就财产的收益部分，而不能及于财产的本体，要让人民的财产能绵延不绝地积累，其收益至多一半由国家收取用于公共利益所需，其余留与个人支配使用。[21]德国联邦宪法法院Kirchhof法官从《基本法》第14条第2项规定中推论出宪法对课税权的界限。依该规定，财产权的行使“同时应有利于公共福祉”。因此财产权人在税后所保留的收益，应“至少接近半数”（所谓的“半数原则”）。因“同时”（Zugleich）一词，在德文中即有“同等”、“同样”之义。财产权的使用，虽同时可为私用与公用，但仍以私用为主，私用之利益至少不应少于公用的租税负担。换言之，对财产权行使所产生的所得课税时，其社会义务不应高于财产权人的个人利益。[22]当前，一些国家已通过立法对课税的最高比例进行了限制，例如依荷兰法，其所得税与财产税不得超过所得68%，丹麦为58%，瑞士为40%，但问题是这种纳税上限较难调查。[23]
　　除上述的判断标准外，我国台湾地区学者蔡维音运用宪法释义学方法，对财产权保护领域予以类型化，并在此基础上对所得税课税中宪法保护的法益予以层级化，从而使财产权保护领域与其对应的保护结构能清晰地呈现，并进而为课税高权侵犯财产权划定区域。具体而言，他将课税权对财产权的侵犯分为三个层级：①第一层级：课税高权绝对不得染指的部分。即所谓的“基础生存所需”部分，这一层级属于为维持生存所必需的领域，绝对禁止课税高权侵犯，属保护最强之等级。②第二层级：受平等课税原则（量能课税原则）支配的部分。这一层级针对的是超过“基础生存所需”的所得部分，它属于财产支配自由的保护领域，立法者有较大的裁量空间，但由于其涉及基本权的限制，仍须根据法律在符合比例原则的范围内形成税法规范。在此领域最主要的注目点，即是涉及平等原则的租税分配原则。③第三层级：可考量租税优惠的部分。除以上两个层级以外的部分，立法者仍得斟酌其他国家社会、经济面的目标，采取若干调节或诱导的租税措施，这些层级的考量即属于租税优惠。但立法者仍须一方面尊重私有财产制、促进整体经济成长，另一方面则调节贫富落差、使得经济弱势者能获得较大的机会得以自我实现。但进行纯粹以“所得重分配“为目的的措施则不为所许，“弥平差距”本身并不具有宪法基础。亦即，“所得重分配”仅为手段、是现象，但本身并非目的，“实现自由发展之基础”才是实质平等之理解的表现。[24]
　　四、相关司法实务的经验——以德国宪法法院判决为例
　　（一）绞杀性租税禁止原则
　　当国家的课税权力过度侵害人民的财产权，导致租税课征发生与征收相同的效果时，足以发生绞杀之效果。所谓“绞杀效果”，特别着重在其经济上意义，当租税课征足以扼杀市场生机，使私领域中的经济活动陷于停顿时，即属违反适当性及必要性要求，并构成对财产权的绞杀。尤其当租税制度过于干预市场，致使纳税义务人在私法上的营业状态已无法持续下去，或者租税课征过重使得纳税义务人对于租税义务的履行限于客观上不可能时，均属“绞杀”的标准典型。德国联邦宪法法院及行政法院在判断绞杀性租税时，以下几种类型被认为属于绞杀性租税：（1）侵害最低生活标准的租税；（2）侵害财产权存续的租税；（3）逾越国库目的的租税与“寓禁于征”的租税。[25]德国联邦宪法法院于1992年9月25日曾就免税额作成如下判决（BVerfGE87.153.169）：“税法就限制自由之作用，应以基本法第2条第1项予以衡量，因此应予斟酌考虑者，系税法对财产权及职业自由范围内中对人格发展之一般行为自由予以干预；在法律上意义，为税法不容有‘绞杀性’效果：受保障之自由权得受（税捐）限制者，仅限于基本权主体（纳税义务人）之私有财产经济效果，但所创造具有财产价值之法律地位，而财产核心部分之存续仍得保有在其手中。”即以“绞杀性”租税作为课税权界限。[26]但由于“绞杀”本身为一个高度不确定的法律概念，亦未见于任何立法，其范围难以准确地予以界定。因此绞杀概念虽一再为德国司法机关所引用，但迄今尚未有任何一条税法条文因构成绞杀而被联邦宪法法院宣布违宪。总之，在1993年以前，德国联邦宪法法院的基本立场为，《基本法》上财产权保障，对金钱给付义务不予适用。传统德国宪法法院虽对例外达到绞杀效果的课税有时承认侵犯财产权，但原则上，均认为课予纳税义务，使特定人负担金钱给付义务，只就该特定人总体财产减少，对具体财产权并未侵犯。[27]
　　（二）联邦宪法法院的新动向
　　对于联邦宪法法院的财产权保障不及于税收的传统见解，很多学者进行了批评。早在1956年，　　K.M.Hettlage即将这种不受财产权保障的课税权，称为“社会主义之托洛伊木马”，而为“法治国家之公然缺口”，R.Weber-Fas则称“自由宪政结构中具有危害性之断层”，所有的基本权保障均因此而减损其功能。也有将其称为“基本权保障之自由领域中阿希里斯之踵”、“在基本法立法领域应受宪法拘束之危险断层”，而发展成“不受控制之租税国家”，甚至有学者认为将课税权驯服于财产基本权难题解决为“宪法中最迷人的要求”。[28]总之，德国学者对传统宪法法院《基本法》第14条财产权保障不适用于公法上金钱给付义务，只有例外个案达到没收效果时始违宪的见解，均持反对立场。[29]早在上世纪70年代，即有一批宪法学者致力于建构财产权保障，以防杜过度课税，并用以阐明在市场经济与私有财产法制下，税课用以保障纳税人经济自由之功能。受其影响，德国联邦宪法法院的判决逐渐开始转变立场。
1、半数原则的采用。受Kirchhof法官见解的影响，德国联邦宪法法院正式在BverfGE93.121一案中，正式引用并提出了“半数原则”，明确指出国家行使租税课征的权力，依据比例原则所应有的界限：“财产税加上收益税之租税总体负担，应依类型观察法就收入减除成本及其他费用余额后为之，其归于私有与因课税而公有部分，两者比例应接近半数。亦即对于财产收益，国家之手与私人之手最多各取一半”。 这种半数原则是从其《基本法》财产权条款中所导出，财产权的利用，应“同时”有利于公共福祉，因财产权“附有”社会义务，故私有财产应以私用为主，负担租税为附带的社会义务，不能反客为主，超过应有及实有收益的半数。[30]对于半数原则的含义，有学者对之进行了形象的概括，认为是国家基于财政目的所行使之课税权，与人民基本权之保障的对抗结果，形成的一条停战线，双方似得在各自的领域，各取所需。[31]
　　2、最适财产权税课理论
　　从1993年至1995年间，联邦宪法法院第二庭在财产税判决中作了重大变更，不再坚持传统的《基本法》第14条财产权保障不及于税收的见解，并发展出最适财产权税课理论，依各判决其内容归纳如下：[32]
　　（1）财产税方面，只能对具有收益能力的财产进行课税，否则即对私有财产本体有扼杀作用。财产税以“应有收益税”方式存在，对财产权存续保障，并无侵犯。
　　（2）联邦宪法法院注意到对财产课征财产税，虽得以“应有收益税”正当化其课征，但财产的“实有收益”（如土地、房屋租金）仍应课征收益税（如所得税），因此，对财产整体的租税负担，联邦宪法法院提出“半数原则”：财产税加上收益税，其租税总体负担，应就收入减除成本、费用余额为之，依类型观察法，其归于私有与因课税而公有部分应接近半数。
　　（3）从《基本法》第14条中还发展出生存权保障功能，个人及家庭所需要的财产，须予特别保护。对纳税人及其家庭应确保其自我负责、形成个人生活领域的自由空间。因此，就常规或一般水准的家用财产，应予保障而免于税课干预。同时相对应于《基本法》第6条婚姻及家庭应受国法保障，家庭的生活水准应予保障。常规或一般水准的家用财产，在财产税中应予免税；在继承税中亦应予充分免税额。
　　（4）财产税的租税优惠，除了财政目的租税外，社会政策目的租税，在明确构成要件下，因与公共福祉相关，而得以取得合理正当性。
　　（5）基于公共福祉原则，在继承税判决中，引入继承时企业应永续经营理念。企业作为生产力与就业场所，应特别受公共福祉原则所拘束，而附有增进公共福祉义务。是以继承税的课征，不得有害于企业的永续经营。

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